Инвестору о бухгалтерском учете

(продолжение. Начало см. В n 44, 46, 48-50 за 1997 г.;

n 1, 7, 11, 12).

Бухгалтерский баланс коммерческого банка.

Бухгалтерский баланс наряду с отчетом о прибылях и

убытках является важнейшей формой годовой отчетности

коммерческого банка, которая ежегодно публикуется в открытой

печати. Следует добавить, что достоверность этих форм

обязательно должна быть подтверждена независимым бухгалтером-

аудитором (аудиторской фирмой).

Публикуемый бухгалтерский баланс любой кредитной

организации, и в частности коммерческого банка, выглядит как

односторонняя таблица, в которой вначале перечисляются

статьи актива, отражающие размещение средств, а затем статьи

пассива, показывающие источники этих средств как

собственные, так и привлеченные (заемные). В качестве

справки к балансу приведены так называемые внебалансовые

статьи, поясняющие содержание и дающие оценку состоянию как

активных, так и пассивных балансовых статей.

Читатель, знакомый с бухгалтерским балансом

предприятий и организаций сферы материального производства,

обратит внимание на зеркальное строение банковского баланса

по сравнению в балансами других отраслей: активные статьи

предприятий и организаций - клиентов банка в его балансе

предстают как пассивные счета (средства на расчетных,

текущих и валютных счетах), в то время как банковские ссуды

представлены в активе баланса банка, хотя предприятия и

организации показывают их у себя в пассиве баланса. Это

вполне понятно: средства предприятий, хранящиеся на

банковских счетах, для банка являются источником средств,

используемым банком для кредитных операций, поэтому они и

показываются на пассивных счетах.

В свою очередь ссуды банка, полученные предприятиями и

организациями, отражены в банковском учете как активы, т.Е.

Как использование средств банка на соответствующие цели.

В публикуемом бухгалтерском балансе коммерческого

банка следует отметить также его построение по принципу

убывающей ликвидности: вначале показываются остатки на

счетах в центральном банке рф, касса и приравненные к ней

средства, в том числе депонированные обязательные резервы,

затем приводятся сведения о средствах в кредитных

организациях, о вложениях в государственные долговые

обязательства, показываются остатки на счетах ценных бумаг

для перепродажи. Этими статьями исчерпываются наиболее

ликвидные позиции бухгалтерского баланса.

Следующие статьи (кредиты организациям, населению и

лизинг клиентам, в том числе кредитным организациям)

отражают уже менее ликвидные статьи, так как обязательства

по полученным ссудам и аренде представляют собой позиции,

отличающиеся меньшей способностью погашаться и превращаться

в денежные средства. Об этом прямо свидетельствует статья

"резервы на возможные потери по ссудам", корректирующая

оценку ссудной задолженности.

В конце актива баланса приведены наименее ликвидные

статьи - "основные средства и нематериальные активы" и

"долгосрочные вложения в ценные бумаги".

Раздел завершается статьей "прочие активы", за которой

следует подсчет итогов ("валюта баланса") - "всего активов".

При рассмотрении пассива баланса обращает на себя

внимание его деление на три части - собственные источники,

обязательства и прочие пассивы.

К собственным источникам (капитал банка) относятся

уставный капитал (фонд), прочие фонды и другие собственные

источники, а также прибыль. Если вместо прибыли получен

убыток, то при подсчете итога пассива баланса он,

естественно, вычитается.

Среди обязательств банка выделяются кредиты,

предоставленные центральным банком рф, средства кредитных

организаций, а также клиентов, включая вклады населения,

выпущенные кредитной организацией долговые обязательства и

т.Д. Итог по группе обязательств банка позволяет сравнить и

сумму с ликвидными активами и определить устойчивость

финансового положения банка.

Пассив баланса завершается статьей "прочие пассивы",

на содержании которой мы остановимся позже.

Среди внебалансовых статей, приведенных в качестве

справки к балансу, указаны исполнительные документы,

предъявленные кредитным организациям, безотзывные

обязательства кредитной организации и гарантии,

поручительства, выданные кредитной организацией.

Остановимся более подробно на рассмотрении и оценке

статей актива баланса. Следует отметить, что балансовые

статьи чрезвычайно укрупнены: они нередко объединяют

несколько остатков по счетам на отчетную дату, причем это

объединение затушевывает различную природу и разный удельный

вес объединяемых остатков. Это в значительной степени

затрудняет анализ результатов хозяйственной деятельности и

финансового положения банка. В частности, первая статья

актива "остатки на счетах в центральном банке, касса и

приравненные к ней средства" включает остатки на счетах

кассы, прочих денежных средств, касс обменных пунктов,

наличной иностранной валюты, корреспондентских счетов в

центральном банке рф, сбербанке, на накопительных счетах для

сбора средств, поступающих в оплату за акции кредитных

организаций, на счете обязательных резервов по счетам в

иностранной и российской валюте, перечисленных в банк

россии, и некоторых других счетах. За исключением отчислений

в обязательные резервы эта статья актива отражает наиболее

ликвидные средства, которыми располагает банк, поэтому

именно с этой статьи следует начинать ознакомление с

финансовым положением и, следовательно, со степенью

надежности банка как объекта инвестирования.

По статье "в том числе фонд обязательных резервов"

показываются отвлечения средств кредитных организаций,

перечисленных в банк россии с целью предупреждения рисков и

потерь по денежным операциям коммерческого банка. Эти

средства, в сущности, выбывают из хозяйственного оборота

банка.

Статья "средства в кредитных организациях" включает

остатки на корреспондентских счетах зарубежных банков

(банков-нерезидентов) в свободно конвертируемой валюте и

валюте с ограниченной конверсией, активные остатки на счетах

расчетов по прочим иностранным операциям, на счетах

российских банков (банков-резидентов) в иностранной валюте,

на корреспондентском счете банков по разовым зачетам, на

корреспондентских счетах центров взаимных банковских

расчетов и на корреспондентских рублевых счетах в российских

коммерческих банках, на счетах расчетных центров. На этих

активных счетах показаны довольно ликвидные средства

коммерческого банка, однако степень их ликвидности ниже,

нежели средств, показываемых по первой статье.

Статья "вложения в государственные долговые

обязательства" отражает наличие у коммерческого банка ценных

бумаг в виде государственных краткосрочных бескупонных

облигаций, а также вложения в депозитные сертификаты.

Следует отметить, что операции с государственными ценными

бумагами широко проводятся коммерческими банками,

обеспечивая им гарантированный и достаточно высокий доход.

Однако это является также свидетельством того, что банки

охотнее занимаются операциями на финансовом рынке, нежели

кредитованием реального сектора.

Статья актива баланса "ценные бумаги для перепродажи"

отражает наличие ценных бумаг (акций, облигаций, долговых

обязательств местных органов власти субъектов российской

федерации, негосударственных долговых обязательств),

предназначенных для перепродажи. Как видим, степень

ликвидности баланса понижается от статьи к статье: ведь для

перепродажи ценных бумаг надо еще найти покупателей и

выбрать наиболее подходящий момент с учетом курсовой

стоимости этих активов.

По статье "кредиты организациям, населению и лизинг

клиентам" показывается ссудная задолженность различных

предприятий, организаций. В ней приводятся данные по ссудной

задолженности отечественных и зарубежных банков, в том числе

просроченной, сведения о просроченных процентах по кредитам

банка, об учтенных банком векселях в рублях и иностранной

валюте, в том числе и не оплаченных в срок, о ссудной

задолженности предприятий и организаций различных отраслей

народного хозяйства, о просроченной задолженности по

краткосрочным и долгосрочным ссудам, предоставленным

различным заемщикам, в том числе другим банкам, о

просроченных процентах, о ссудной задолженности физических

лиц и т.Д. Здесь же показываются дебетовые остатки на счетах

расчетов по факторинговым операциям, а также стоимость

машин, оборудования, транспортных и других средств,

предназначенных для сдачи в аренду (лизинг), которая

приводится за вычетом износа. Отдельно по строке "в том

числе кредитным организациям" показывается ссудная

задолженность российских и зарубежных банков, включая

просроченные проценты.

Вычитая резервы на возможные потери по ссудам из общей

суммы задолженности различных юридических и физических лиц

перед банком, получаем сумму чистых кредитов и лизинга

клиентам.

При рассмотрении статьи "кредиты организациям,

населению и лизинг клиентам" следует заметить, что

практически невозможно оценить влияние отдельных ее

слагаемых на финансовое положение коммерческого банка. Во-

первых, слишком разнородные виды ссудной задолженности

объединены в этой статье, причем невозможно отделить

"благополучные" статьи от "неблагополучных" (просроченную

задолженность по ссудам и процентам от ссуд, не превысивших

установленных сроков), краткосрочные ссуды от долгосрочных,

ссуды юридическим лицам от ссуд физическим лицам и т.Д. (Для

более глубокого ознакомления необходимо прибегнуть к

рассмотрению ежедневных балансов и состояния кредитного

портфеля, а это не всегда доступно для инвестора, особенно

если он не является акционером или участником коммерческого

банка).

Как известно, кредитование основывается на следующих

пяти принципах: оно должно быть целевым, срочным, платным,

возвратным и обеспеченным. Ознакомление с состоянием

кредитной работы ряда коммерческих банков приводит к

обескураживающим выводам, к тому, что эти принципы очень

часто нарушаются, особенно если речь идет о кредитовании

крупных акционеров или участников самого банка. В частности,

это касается обеспеченности ссуд. Например, в качестве

предмета залога один из ссудозаемщиков указал очистные

сооружения своей фабрики, а другой - внутрипроизводственные

дороги. В последнем случае с чисто формальной точки зрения

внутрипроизводственные дороги относятся к сооружениям, имеют

высокую оценку и учитываются в составе основных средств. Тем

не менее каким образом банк сможет изъять этот предмет

залога и реализовать в качестве возмещения потерь от

невозвращенной ссуды? кроме того, кому нужны очистные

сооружения, принадлежащие фабрике и рассчитанные на

конкретную технологию производства?

во-вторых, некоторые позиции в банковских балансах

практически исчезли. В ходе аудиторских проверок было

установлено, что многие банки не решаются предоставлять

долгосрочные кредиты, а ведь именно в них ныне нуждается

реальный сектор экономики, в первую очередь промышленные

предприятия, требующие технического перевооружения. Практика

свидетельствует о том, что банки гораздо охотнее кредитуют

торговлю, которая отличается быстрой оборачиваемостью

средств и предоставляет более реальные гарантии возврата по-

лученных ссуд, как правило, краткосрочных.

Почти не встречаются расчеты по факторинговым

операциям, что обусловлено хроническими неплатежами и

широким развитием бартера в расчетах между предприятиями. То

же самое следует отметить и в отношении лизинга, который

является для банков новым и довольно хлопотным делом, на

которое может отважиться не всякий банк. В любом случае

здесь больше выигрывает лизингополучатель, чем

лизингодатель, который должен вначале изыскать средства для

приобретения лизингового имущества, затем организовать его

приобретение и хранение, не говоря уже об учете расчетов по

аренде, не сулящей больших и немедленных доходов, если

только лизинговая деятельность не будет постоянной и

широкомасштабной.

В следующей статье актива баланса коммерческого банка

"основные средства и нематериальные активы" показываются

остатки на счетах "здания и сооружения", "хозяйственный

инвентарь", "расчеты с предприятиями и организациями банка

по основным средствам", "капитальные затраты", "капитальные

вложения", "нематериальные активы", а также на счетах

"строительные и другие материалы" и "оборудование, требующее

монтажа". Стоимость основных средств и нематериальных

активов показывается за вычетом их износа. Таким образом, в

бухгалтерских балансах коммерческих банков соблюдается

принцип баланса-нетто.

Содержание статьи баланса "долгосрочные вложения в

ценные бумаги" явствует из ее названия. Это собственные

акции, выкупленные у акционеров, вложения в акции и другие

права участия в капитале нерезидентов, т.Е. Зарубежных

предприятий и банков, вложения в акции акционерных обществ,

в долгосрочные обязательства местных органов власти

российской федерации, в негосударственные долговые

обязательства и средства, перечисленные предприятиям,

организациям, учреждениям, кооперативам для участия в их

хозяйственной деятельности.

Актив баланса завершается статьей "прочие активы", в

котором содержатся сведения об остатках на счетах малоценных

и быстроизнашивающихся предметов (за вычетом износа),

хозяйственных материалов, расходов будущих периодов,

расходов будущих периодов по начисленным, но неуплаченным

процентам, расчетов с прочими дебиторами, на расчетных

(текущих) счетах хозрасчетных и нехозрасчетных предприятий и

организаций банков и других счетах расчетов банка с

государственными органами и различными юридическими лицами.

Итог по всем статьям актива баланса получаем путем

сложения сумм по отдельным статьям. Таким образом, актив

баланса коммерческого банка показывает наличие и размещение

его собственных, а также заемных средств.

По аналогии с промышленным учетом пассив баланса

отражает источники формирования средств.

Основным источником собственных средств коммерческого

банка является уставный капитал (уставный фонд), в

зависимости от его организационно-правовой формы образуемый

за счет взносов его учредителей (участников), если банк

создан в форме общества с ограниченной ответственностью, или

за счет распределения и продажи его акций, если банк

акционерный.

Если банк является открытым акционерным обществом,

любой потенциальный инвестор может стать его акционером

после объявления очередной эмиссии акций. В случае если банк

создан в форме общества с ограниченной ответственностью или

закрытого акционерного общества, стать соответственно

участником или акционером банка можно только с согласия

остальных участников или акционеров.

Уставный капитал вместе с прочими фондами банка

(резервным, специальными, фондами экономического

стимулирования и экономического стимулирования,

направленными на производственное и социальное развитие) и

прибылью образует собственные источники средств, итоговая

сумма которых завершает первый раздел пассива баланса.

Во втором разделе пассива "обязательства" приводятся

сведения о полученных централизованных кредитных ресурсах,

предоставленных центральным банком рф, а также о

просроченных суммах вместе с просроченными процентами за их

использование.

По статье "средства кредитных организаций"

показываются остатки на счетах расчетов с банками-

резидентами и нерезидентами по кредитам в иностранной

валюте, кредитовые остатки на счетах российских и зарубежных

банков в иностранной валюте, кредитовые остатки на

корреспондентских счетах, суммы кредитов в рублях, полу-

ченных от банков-нерезидентов, остатки на рублевых счетах

типа "и" нерезидентов, кредиты (ресурсы), полученные из

других банков, и средства клиентов в части кредитных

организаций по брокерским операциям с ценными бумагами. Как

видно из названия и содержания статьи, названные пассивные

остатки на счетах отражают привлеченные средства кредитных

организаций.

Следующая статья пассива баланса называется "средства

клиентов, включая вклады населения". Здесь показываются

остатки на текущих счетах в иностранной валюте,

невыплаченные переводы из-за границы, расчеты с иностранными

банками по краткосрочным и среднесрочным кредитам, с

кредиторами по аккредитивам по иностранным операциям,

обязательства банка по выданным гарантиям и акцептам,

расчеты с государственным бюджетом и бюджетными

организациями, остатки на текущих счетах учреждений и

организаций, состоящих на федеральном и местном бюджетах,

остатки на расчетных счетах предприятий, организаций и

учреждений различных отраслей народного хозяйства, кредиты в

рублях, полученные от фирм-нерезидентов, остатки на рублевых

счетах типа "и" нерезидентов, на счетах нерезидентов типа

"с" в рублях, остатки на текущих счетах профсоюзных и других

общественных организаций, вклады военнослужащих до

востребования и сроком до 30 дней, с 31 до 90 дней и свыше

90 дней, вклады граждан до востребования и сроком до 30

дней, с 31 до 90 дней и свыше 90 дней, вклады и депозиты

государственных предприятий, организаций до востребования и

сроком до 30 дней, с 31 до 90 дней и свыше 90 дней, вклады и

депозиты кооперативов до востребования и сроком до 30 дней,

с 31 до 90 дней и свыше 90 дней, остатки на счетах

предпринимателей, действующих без образования юридического

лица, средства юридических и физических лиц, депонированные

в банке для расчетов с использованием пластиковых карт,

аккредитивы, кредитовые остатки на счетах хозяйственных

органов по зачету взаимных требований, остатки на расчетных

чековых книжках, средства для долгосрочного кредитования

народного хозяйства, средства федерального дорожного фонда,

долгосрочные кредиты, полученные от иностранных государств,

банков и фирм, средства пенсионного фонда рф, разные

средства и фонды специального назначения, средства клиентов

по брокерским операциям с ценными бумагами (в части

клиентов) и расчеты банка по факторинговым операциям.

Весьма разнородные источники средств, объединенные в

данной статье, не позволяют сделать каких-либо определенных

выводов относительно финансового положения банка. Однако

потенциальному инвестору следует обратить внимание на

позиции, касающиеся вкладов граждан.

Как отмечалось в нашей предыдущей статье ("финансовая

газета" n 12 за 1998 г.), Привлечение денежных вкладов

населения коммерческими банками ограничивается 100% от

собственных средств (капитала) банка, и это ограничение

позволяет, с одной стороны, снизить риск совокупного

вкладчика, а с другой - затрудняет привлечение средств

населения для инвестиций. Между тем, по оценкам экспертов,

инвестиционный потенциал россиян составляет не менее 60

млрд. Долл. В год ("финансовые известия" n 15 за 1998 г.)

Очевидно, оценив это положение, цбрф выпустил указание "о

дополнительных мерах по защите интересов вкладчиков банка",

которое определяет новый подход к регулированию деятельности

банков по привлечению и обслуживанию вкладов граждан и

снимает ограничения на сумму привлекаемых вкладов. Нынешний

уровень банковского надзора, по мнению банка россии,

позволяет воспрепятствовать неожиданному краху банка

вследствие мошенничества и афер, которые имели место раньше.

Однако с целью защиты интересов вкладчиков банк россии

принимает дополнительные меры по обязательному

ежеквартальному раскрытию информации, содержащейся в

бухгалтерском балансе коммерческого банка. Кроме того,

вводятся ограничения и даже запрет на привлечение вкладов

физических лиц финансово нестабильными банками. Ожидается,

что к концу нынешнего столетия сумма вкладов частных лиц в

банках увеличится по крайней мере вдвое, что явится

существенным источником финансирования инвестиций в народное

хозяйство.

Статья "выпущенные кредитной организацией долговые

обязательства" содержит сведения о банковских акцептах и

векселях в иностранной валюте, выпущенных банком облигациях

и депозитных сертификатах также в иностранной валюте,

банковских акцептах и собственных векселях, обращаемых на

рынке долговых обязательствах, выпускаемых до востребования

и сроком до 30 дней, с 31 до 90 дней и свыше 90 дней.

По статье "прочие обязательства" показываются

кредитовые остатки на счетах расчетов по прочим иностранным

операциям в иностранной валюте, расчетов между учредителями

одного банка, расчетов с министерством финансов рф по

операциям с ценными бумагами и разных расчетов с этим же

министерством, а также отражаются транзитные операции по

квартплате, коммунальным, налоговым и прочим инкассируемым

платежам, расчеты с прочими кредиторами, с нехозрасчетными

организациями банка по их финансированию, с кредиторами по

капитальным вложениям и др.

Далее отражается сумма "всего обязательств".

По статье "прочие пассивы" показываются доходы будущих

периодов, будущих периодов в иностранной валюте, будущих

периодов по ценным бумагам и резервы под обесценение

вложений в ценные бумаги.

Суммируя итоги по статьям "прочие пассивы", "всего

обязательств" и "всего собственных источников", получаем

величину пассива баланса.

Одним из важнейших требований, предъявляемых к

финансовой отчетности, является прозрачность

(транспарентность) приводимых в ней показателей. Это в

первую очередь означает их доступность для понимания самым

широким кругом пользователей информации, в том числе

инвесторами. Поэтому интересно сравнить состав и содержание

отчетных показателей российских коммерческих банков и

рекомендованных международным стандартом ias 30 "раскрытия в

финансовых отчетах банков и подобных финансовых учреждений".

Особо следует отметить, что международные стандарты

финансовой отчетности имеют надотраслевой характер, и только

в одном случае допущено отступление от этого принципа -

разработан специальный стандарт для банков.

Рассмотрим стандарт по банкам - ias 30.

В стандарте отмечается, что для пользователей

финансовой отчетности банка интерес представляют его

ликвидность и платежеспособность, а также риски, связанные с

управлением активами и пассивами, приведенными в

бухгалтерском балансе и его отдельных статьях. Для лучшего

понимания серьезности рисков руководство банка должно

приводить комментарии к финансовой отчетности, в которых

должно указываться, как контролируются риски, связанные с

операциями банка, и как можно управлять этими рисками.

В строении российского банковского баланса и той

примерной схеме, которая приведена в стандарте,

принципиальные расхождения отсутствуют. Однако дебиторскую

(ссудную) и кредиторскую задолженности следует различать по

срокам погашения: до 1 месяца, от 1 до 3 месяцев, от 3

месяцев до 1 года, от 1 года до 5 лет и от 5 лет и выше.

Международные стандарты финансовой отчетности

разрабатываются с учетом потребностей транснациональных

корпораций, владеющих предприятиями в различных странах

мира. Поскольку к таким корпорациям относятся крупнейшие

мировые банки, то в отчетности они должны приводить данные о

филиалах в отдельных регионах, а также о крупных суммах

иностранной валюты, поскольку одним из видов риска является

валютный.

Для предупреждения потерь вследствие невозврата

выданных кредитов так же, как и в российской практике,

рекомендовано создавать резервы. Однако оценка величины этих

потерь полностью зависит от позиции руководства банка,

причем эта оценка должна постепенно уточняться.

И, наконец, в ias 30 определенное место уделено

операциям банка со "связанными сторонами", о которых мы

неоднократно упоминали раньше. Поскольку доверительные

отношения банка со "связанными сторонами", обусловившие

предоставление льготных кредитов или же особо крупных ссуд,

могут серьезно повлиять на результаты коммерческой

деятельности и финансовое положение банка, то в его

финансовой отчетности информация о "связанных сторонах"

должна рассматриваться отдельно.

(Продолжение следует)

с. Стуков, л. Стуков